Българското данъчно законодателство е изпълнено с множество примери за непризнаване на определени разходи за целите на корпоративното облагане или непризнаване на данъчен кредит, поради това, че тези разходи, най-общо казано, не са свързани с дейността и замаскират лично потребление.
В зависимост от това как са оформени тези разходи, те могат да са социални, представителни, разходи за управленска дейност или разходи за лични нужди.

Поредният опит на НАП да уреди генерално този въпрос, като поиска от данъчно-задължените лица да декларират използване за лични нужди на активи, купени с приспаднат данъчен кредит, трябва да се разглежда в този по-широк контекст. Очевидно уредбата обърка дори депутатите, които бяха убедени, че в края на 2015 г. са отменили т. нар. данък уикенд или непризнаването на данъчен кредит за стоки и услуги, които се ползват за лични цели.

В настоящата статия ще направим общ преглед на тези непризнати разходи, без да влизаме в детайлите на отделни казуси. Необходимо е най-напред да се посочи, че режимът по ЗКПО и по ЗДДС се различава.

Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Законът, най-общо, признава разходи, извършени в рамките и във връзка с осъществяваната от дружеството обичайна стопанска дейност, стига да са документално обосновани. Възможно е облагането на разходи за социални или представителни цели с данък върху разходите, което не води до преобразуване на финансов резултат.

Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Освен, че трябва да са свързани с независимата икономическа дейност, придобитите с данъчен кредит стоки и услуги трябва да са предназначени за създаване на облагаеми доставки.
Съгласно чл.69, ал.1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, тоест да ползва данъчен кредит. Но в чл.70, ал.1, т.2 и т.3 от закона е указано, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, за представителни или развлекателни цели, както и за освободени доставки. Не се признава данъчен кредит и при придобиване на леки автомобили и разходи, свързани с тяхната експолатация (виж нататък).

Представителни разходи
Съгласно чл. 204, т. 1 от ЗКПО документално обоснованите представителни разходи, свързани с дейността, се облагат с данък върху разходите, който се декларира с годишната данъчна декларация.
По Закона за ДДС тези разходи са изрично изключени от разходите, за които се признава данъчен кредит.

ЗКПО не съдържа определение на “представителни разходи”. Съгласно норма от Закона за нормативните актове се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. В този случай се приема определението в чл. 62, ал. 1 от Правилника за приложение на ЗДДС /ППЗДДС/. Според него това са разходи за посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; разходи за нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия, екскурзии. В следващата ал. 2 на този член е посочено, че когато така изброените разходи са отчетени във връзка с организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, които са пряко свързани с представяне на стоки или услуги в рамките на независимата икономическа дейност на компанията, то тези разходи се признават.

Безвъзмездна доставка
Някои безвъзмездни доставки са приравнени на възмездни за целите на ЗДДС и подлежат на облагане с данък върху добавената стойност. Съгласно разпоредбата на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС за възмезна доставка на стоки се смята безвъзмезното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.

За възмездна доставка на услуга се смятат и, според чл. 9, ал. 3:
– предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на лицето, ако за това се използва стока с приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
– безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

Прави се изключение за безвъзмездното предоставяне на транспортно обслужване на работниците от местоживеенето до местоработата и обратно. От 2013 г. не се изисква начисляване на ДДС, когато се извършва ремонт от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив. Не се третира като възмездна доставка и безвъзмездно извършване на услуга с незначителна стойност с рекламна цел. От началото на тази година сред изключенията е добавено предоставянето на услуга за лични нужди, ако е предизвикано от крайна нужда или непреодолима сила.
Данъчната основа на доставката в в останалите случаи се определя по реда на чл.27, ал.1, т.1 от ЗДДС и не може да бъде по ниска от себестойността на стоката.

Леки автомобили по ЗКПО

Докато ЗКПО не съдържа специални правила по отношение на разходите за експлоатация и поддръжка на превозни средства, когато се използват за осъществяване на стопанската дейност, въпросът е уреден подробно в ЗДДС.
Основното изискване за признаването на извършените разходи за нуждите на ЗКПО е те да са документално обосновани. Според указанията на НАП това означава да се представят фактури за закупено гориво, фискални касови бележки за горива, пътни листове или пътна книжка, документи, доказващи разходната норма на автомобила и „други документи, специфични за извършваната основна дейност, на основание, на които да се направи извод за разграничаване на медицинската дейност от управленската такава или използването на служебното превозното средство за лични нужди”.

Важен момент е непризнаването на разходите за управленска дейност, тъй като според чл. 204, т. 3 от ЗКПО, ако с автомобилите се осъществяват управленска дейност, разходите за експлоатация се облагат с данък върху разходите. В този случай следва да се прилага разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от закона, според която когато лекият автомобил се използва за извършване едновременно на управленска дейност и дейност по занятие, разграничението се прави на база на изминатите километри. Разходите се признават, включително разходите за данъка
Законът не съдържа дефиниция на управленска дейност, затова е необходимо редът за ползване на автомобилите да бъде определен с вътрешни документи (заповед на управителя и др.)

Когато служебният автомобил се използва едновременно за дейността и за лични нужди отчетените разходи за експлоатация /изминати километри, несвързани с дейността/ и разходите за поддръжка не се признават за данъчни цели. Тоест с тези разходи се увеличава финансовия резултат, което е разликата с разходите за управленска дейност. Неясният момент е за пропорционалното непризнаване на тези разходи (виж например, тълкуването на НАП, изложено в писмо 20-21-126 от 2015)

Нещо повече, разходите за лични нужди се приемат за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Това се отнася до сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“. Счетоводните разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата не се признават и се определя се данък върху дивидент на основание § 1, т. 4, буква „в“ от ДР на ЗКПО.

Според указанията на НАП разходи за данъци, винетни такси, застраховки „Гражданска отговорност“ и „Автокаско“ са задължителни за извършване и не са включени в определението на § 1, т. 39 от ЗКПО, следователно са данъчно признати и не подлежат на облагане с данък върху разходите.

Леки автомобили по ЗДДС

Не се признава данъчен кредит независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил и стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка. горивни и смазочни материали. Има няколко изключения, в които се признава данъчен кредит за покупка на леки коли и разходи за тяхната експлоатация.
– ако превозните средства се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или шофьорски курсове
превозните средства са предназначени единствено за препродажба (автодилъри):
стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба, включително след преработка;
както и когато една или повече от изброените по-горе дейности са основна дейност за лицето (дава повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца).
Лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
Следователно, ако броят на местата за сядане без мястото на водача превишава 5, автомобилът се купува с право на приспадане на ДДС, независимо каква е дейността на лицето.

Но използването на автомобила за лични нужди, дори ако е с шест места, води до непризнаване на данъчен кредит, респективно корекция на ползван данъчен кредит.

Още за използването на стоки и услуги, придобити с данъчен кредит, за лични нужди

Когато стоката или услугата се използва за лични нужди, съгласно чл.9, ал.3 от ЗДДС е налице безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка. Данъчната основа на тази доставка се определя съгласно чл.27, ал.2 от ЗДДС (с отчитане на изхабяването, виж по-нататък).

От началото на 2016 г. в ЗДДС са направени допълнения, които са свързани с безвъзмездното използване на стока или услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
Безвъзмездното използване на стока или услуга за лични нужди е приравнено на възмездна, облагаема доставка в сила от 2007 г. при условията на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС.

С новата ал. 6 на чл. 27 от ЗДДС, когато стоките и/ или услуги се използват едновременно за безвъзмездни доставки и за независима икономическа дейност данъчната основа се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за лични нужди.
Друга промяна предвижда, че при определяне на сумата на направените преки разходи на използваните стоки, които са дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит включително за движими вещи, съответно за период от 20 години – за недвижимите вещи. Предвидени са и съответните правила за отчитане на изхабяването при подобренията на наети активи и при учредяване на вещни права.

Какво тогава е данък уикенд?

Видяхме, че непризнаването на разходи по ЗКПО или на данъчен кредит при използването на фирмени активи за лични нужди не е новост. Но през последните месеци МФ активизира усилията си за избягване на необосновано ползване на данъчен кредит при придобиване, например, на джипове, които се отчитат като фирмен актив с приспаднат данъчен кредит, но се използват лично.
Така термина „данък уикенд” се обозначават предложенията на МФ за промени в Закона за ДДС, които в по-голямата си част не бяха приети и които изискваха в първоначалния си вариант изрично деклариране на използването на активи за лични нужди и непризнаване на данъчен кредит при липса на такава декларация.
Впоследствие МФ предложи твърд коефициент за непризнаване на данъчен кредит, а когато това не бе подкрепено от парламента, министерство предложи чрез проект за промени в Правилника за прилагане на Закона за ДДС фирмите сами да декларират степента на използване за лични нужди чрез ежемесечната справка-декларация.
Поради силната обществена реакция МФ се отказа от тези промени и НАП смята да уреди въпроса с указания, които ще бъдат публикувани до края на януари.

Необходимо е това да бъде трайна уредба, която да отчита въпроса в неговата цялост и да не създава допълнителни административни разходи на добросъвестните данъкоплатци.