ипотека

Публична тайна е, че много сделки с жилищни имоти ново строителство се изповядват на данъчни оценки –  за да се спестят местните данъци и ДДС в размер на 20%. Това означава, че ако обявената цена е, например, 1500 евро за квадратен метър с ДДС, тя включва само ДДС върху данъчната оценка. В противен случай цената би се увеличила примерно на 1700 евро с ДДС, което обикновено е повече от цената на старото строителство с подобни характеристики.

Тази практика е масова, въпреки че оставя купувачите уязвими в случаите на евикция. Обикновено, за да се защити купувачът в такива случаи, в договора се уговоря неустойка в размер до реалната цена.

Както ще видим по-долу, в общия случай Законът за ДДС не определя долна граница за цените, по които се изповядват сделките, а доказването на пазарни цени е предизвикателство. Това не изключва отговорност, ако се докаже, че цената в нотариалния акт не отговаря на действителната, но самото отклонение от пазарната цена не е такова доказателство.

Данъчно третиране на продажбите на жилища/сгради по Закона за ДДС

Най-общо, сделките с жилищни имоти са освободени, но не и новите сгради.

Съгласно чл. 12 от ДДС директивата (Директива 2006/112):

„1. Държавите-членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б) доставка на земя за строеж.
2. За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите-членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
Държавите-членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.“

Съответно в чл. 135, т. 1 като освободени доставки са посочени доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключението за нови сгради, посочено по-горе.

В българския закон съгласно чл.45, ал.3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

Съгласно т. 5 от Допълнителните разпоредби „Нови сгради“ са сградите:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.

Тук е необходимо да се посочи, че становищата на НАП и практиката на ВАС категорично указват, че в случаите на надстрояване, пристрояване и цялостно преустройство също е налице нова сграда.

Алтернативно, освободена доставка е налице, когато са изминали 5 години от издаването на удостоверението за въвеждане в експлоатация за апартаментите. По смисъла на чл.45, ал.7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал.3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.

В коментара ще се концентрираме само върху доставките на жилища (сгради и части от тях).

Данъчна основа

Данъчната основа се определя по общия ред на чл. 26, ал. 2 и сл., като това е „всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон“. Тя се увеличава с дължимите данъци и такси, платими от доставчика (без нотариалните), гаранции, съпътстващи разходи.

Преди години отпаднаха последователно изискванията при доставка на нови сгради данъчната основа да е не по-ниска от себестойността, а при замени – от пазарната стойност.

С промените в чл. 27, ал. 1 от ЗДДС (ДВ, бр. 99/2011, в сила от 2012 г..) отпадна изискването при доставка на нови сгради или части от тях данъчната основа да не е по-ниска от данъчната основа при придобиването или от себестойността на сградата.

Съгласно чл. 27, ал.1 в настоящата му редакция само при безвъзмездна доставка на стоки, приравнена на възмездна (включително доставка за лично ползване) основата за облагане с ДДС „е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Само когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.“

В края на 2013 г. бе направена промяна в Закона за ДДС, отнасяща се до замените (бартер). Дотогава данъчната основа, когато възнаграждението е платено изцяло или частично с други стоки или услуги, бе пазарната цена. (За бартерите – виж  още чл. 130 от Закона за ДДС). Това отпадна, така че пазарните цени се отнасят само до три хипотези на сделки между свързани лица, както и ако данъчната основа не може да се определи.

Съответно бе променен и чл. 26, ал. 7* и сега той гласи:

Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Съгласно настоящата редакция 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа e пазарната цена  при сделки между свързани лица в посочени три хипотези.

Тази промяна по отношение на замените следва от решения на Съда на ЕС, съгласно което членове 73 и 80 от ДДС директива „трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги“.

Съласно постоянната практика на Съда данъчната основа при възмездна доставка на стока или услуга е насрещната престация, реално получена от данъчнозадълженото лице. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не е стойност, определена според обективни критерии, тоест пазарна стойност. (Решения по дело Astra Zeneca UK, C‑40/09 и  дело Empire Stores, C‑33/93, Решение по дело Орфей България, C-549/11, дело „Болкан енд Сий Пропъртис“, С-621/10 и по дело Ефир, С-19/12 ).

При това съдът е приел, че чл. 73 от директивата има непосредствено действие.

Третиране на сделки, отклоняващи се от пазарните цени, по ДОПК

Независимо от това НАП разполага с някои инструменти в случаи на сделки на занижени цени.

Когато са налице  данни за укрити приходи или доходи, липсва отчетност и т.н., НАП може да извърши ревизия и да определи данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. (виж и указание на изпълнителния директор на НАП с изх.№24-00-1/08.01.2009 г.) Това е така наречената ревизия при особени случаи, като тежестта на доказването при нея е обърната.

Член 122, алинея 2, точки 1, 4, 6, 8 и 16 от ДОПК предвижда, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства: вида и характера на фактически осъществяваната дейност, официалните документи и документите с достоверни данни, търговското значение на мястото, където се извършва дейността, брутните приходи/доходи (оборота), и други доказателства, които могат да послужат за определяне на данъчната основа.

Член 122 ДОПК е силен инструмент в ръцете на НАП, но той е приложим само при обстоятелствата, изброени в точки 1-8 на неговата ал. 1 (ако не не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация;
налице са данни за укрити приходи или доходи и т.н.).

Но съдебната практика показва, че доказването на продажби на имоти на занижени цени, тоест обосноваването на цени, по-високи от обявените в нотариалния акт, се сблъсква с трудности. Съдът приема, че продажната стойност, посочена в нотариалния акт, е действителната, ако единственото доказателно за обратното са пазарните цени.  (виж тук , тук , тук ).

В тази връзка интерес представлява становището по дело 4787/2013  на ВАС:

„За пълнота на изложението следва да се отбележи, че критериите по чл.122, ал.2, например по т.7 и т.12 ДОПК, позволяват при определяне на данъчната основа да се използват пазарни цени на придобити имущества или на приходи или доходи от продажбата на такива имущества, получени от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите условия. При това, определянето на данъчната основа в тези случаи по този начин не противоречи на приетото в мотивите на решението на СЕС от 26.04.2012г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11. В т.49 от мотивите на това решение ясно е казано, че държавите членки имат възможност на основание член 273 от Директивата за ДДС и в съответствие с установените в него условия да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчните измами.

Такива именно са случаите, при които, при констатации за наличие на укрити приходи от продажби, при липса на други данни за определяне на действителната продажна цена /или при данни, че официално обявената такава е симулативна/, с цел предотвратяване на загубата на данъчни приходи, данъчната основа на продажбите следва да се определи като пазарната цена на продадените имоти. Именно с текста на чл.273 от Директивата е съвместима разпоредбата на чл.122, ал.2 ДОПК.“

Няколко думи за възможността НАП да разваля сделки, които са сключени на занижени цени, за което приходната агенция предупреди през 2015 г. Това е свързано с уредената от чл. 216, ал.1 от ДОПК възможност на НАП да претендира, че такива сделки са относително недействителни. Посоченият член от ДОПК допуска да бъдат обявени за недействителни по отношение на държавата сделки, в които даденото значително надвишава полученото, тоест имаме несъответствие с пазарната цена. Важно условие е, че това се отнася само до сделки, които са сключени след датата на установяване на публичното задължение, съответно след връчването на заповедта за възлагане на ревизия, ако в резултат на ревизията са установени публични задължения.

Практиката на ВКС приема, че несъответствието между платената цена и действителната стойност на придобитото имущество не е самостоятелно основание за прогласяване на относителна недействителност. За да е налице такава, несъответствието следва да бъде значително (Решение № 107 от 14.11.2011 г. на ВКС по т. д. № 742/2010 г., I т. о., ТК). Основанията за относителна недействителност са налице и когато са извършени сделки в ущърб на публичния кредитор (точка 4), като намерението за увреждане на публичния кредитор следва да бъде доказано (това обикновено са сделки след като е започнало принудително изпълнение).

Не може да се иска разваляне на сделки (обявяване на недействителност) на основание на чл. 216 за всички случаи, при които има отклонение от пазарните цени.


Предишна редакция на чл. 27, ал. 1 в сила до 2012 г:
Данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена – от данъчната основа при вноса, при доставка на:
1. стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4;
2. земя, която е урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови;
3. нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен.

Предишна редакция на чл. 27, ал. 3: „Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем“